Coup de théâtre sur terrain à bâtir : les marchands privés de marge ?

« Au théâtre les spectateurs veulent être surpris. Mais avec ce qu’ils attendent. »¹

Le feuilleton lié aux conditions d’application du régime de taxation sur la marge des cessions de terrains à bâtir vient de connaître des développements assez inattendus. Pour de nombreux professionnels de l’immobilier, les récentes décisions du Conseil d’État modifient radicalement l’économie de certaines opérations, et la marginalisation des cas de taxation sur la marge pourrait confiner à la tragédie.

L’administration fiscale a dans un premier temps restreint le champ d’application de la TVA sur marge aux situations dans lesquelles le bien revendu était identique au bien acquis quant à sa qualification juridique et quant à ses caractéristiques physiques. Ainsi, elle soutenait que la revente de terrains à bâtir issus de la division parcellaire d’un terrain unique devrait être taxée sur le prix total, quand bien même l’acquisition initiale n’aurait pas ouvert droit à déduction².

Un contentieux de place a progressivement émergé, les services vérificateurs de l’administration fiscale remettant systématiquement en cause l’application de la TVA sur la marge aux opérations d’achat-revente lorsque une « modification » était intervenue entre l’achat et la revente, qu’il s’agisse d’une division en plusieurs lots d’une parcelle unique, du détourage d’une construction vendue en l’état après division de son terrain d’assiette ou de la démolition d’une construction qui grevait la parcelle acquise, divisée et revendue en plusieurs lots.

Les professionnels de l’immobilier, ainsi privés d’une taxation sur la marge et soumis à la TVA « normale » sur le prix de cession des terrains à bâtir, ne se résignaient pas à voir leurs marges significativement impactées et parfois réduites à néant : ils contestaient, et sollicitaient des parlementaires pour que ces derniers demandent au Ministre du Budget de s’expliquer.

Le débat était finalement assez pauvre dans le cadre de ce contentieux de place : les services vérificateurs se prévalaient de leur propre doctrine, sans référence à l’article 392 de la directive, tandis que les contribuables, pour faire échec à ces prétentions, n’excipaient souvent que de la lettre de l’article 268 du CGI.

L’article 268 du CGI dispose en effet que « S’agissant de la livraison d’un terrain à bâtir, ou d’une opération mentionnée au 2°) du 5 de l’article 261 (soit les livraisons d’immeubles achevés depuis plus de cinq ans) pour laquelle a été formulée l’option prévue au 5°) bis de l’article 260, si l’acquisition par le cédant n’a pas ouvert droit à déduction de la taxe sur la valeur ajoutée, la base d’imposition est constituée par la différence entre :

1° D’une part, le prix exprimé et les charges qui s’y ajoutent ;
2° D’autre part, selon le cas : a) soit les sommes que le cédant a versées, à quelque titre que ce soit, pour l’acquisition du terrain ou de l’immeuble ».

Au regard de cette rédaction, les contribuables considèrent que la taxation sur la marge de la revente d’un terrain à bâtir requiert simplement que l’acquisition n’ait pas ouvert droit à déduction, sans qu’aucune distinction ne soit opérée quant à la qualification ayant abouti à une absence de déduction lors de l’acquisition.

Les plus diligents des contribuables redressés soulignaient en outre que les travaux parlementaires, dont l’éclairage est utile si le texte de loi n’est pas clair³, ce qui est loin d’être évident au cas d’espèce, ne faisaient pas état d’une éventuelle restriction quant à l’identité du bien acquis et revendu. Comme nous avons pu le souligner dans ces mêmes colonnes⁴, ni le rapport de la commission des finances⁵ ni l’avis déposé par M. le Député Olivier Carré auprès de la Présidence de l’Assemblée nationale le 17 novembre 2009, n’établissent une volonté du législateur de restreindre ainsi le champ de la TVA sur la marge, restriction qui n’aurait finalement pas été retranscrite dans le texte finalement adopté. Il est du reste piquant de constater que M. Olivier Carré, plutôt bien placé pour apprécier l’intention du législateur, a été parmi les premiers à alerter, via une question écrite au Gouvernement, le ministre du Budget sur le fait que certains services vérificateurs « exigent, pour permettre la taxation des prix de reventes à la TVA sur la marge en vertu de l’article 268 du CGI, des conditions non prévues par ce texte »⁶.

Acculé de questions de parlementaires, le Ministre a dans un premier temps soutenu qu’« appliquer le régime de la marge dans d’autres cas aboutirait à l’impossibilité de calculer l’assiette taxable puisque prix de vente et prix d’achat porteraient sur des biens dissemblables ».

Cet argument arithmétique était repris au contentieux par les services vérificateurs. Certains contribuables avaient encore en mémoire la doctrine administrative antérieure, aux termes de laquelle les lotisseurs, qui devaient soumettre les ventes de lots à des particuliers à la TVA sur la marge, pouvaient estimer le prix de revient d’un lot en imputant une fraction du prix d’acquisition global du terrain, selon la méthode de leur choix et sous le contrôle de l’Administration⁷. Ce qui était jadis prescrit devenait matériellement impossible ?

D’autres contribuables soulignaient que les gouvernements danois et grec avaient soutenu un raisonnement analogue dans le cadre d’un contentieux portant sur le régime de TVA sur la marge des biens d’occasion, raisonnement écarté par la CJUE⁸.

Cet argument a progressivement été abandonné par les services vérificateurs. Il est vrai que l’administration a assoupli sa position en exigeant seulement une identité de qualification juridique entre le bien acquis et le bien revendu⁹. Cet assouplissement, bienvenu, n’était toutefois pas suffisant pour les juges du fond.

Après un premier jugement du Tribunal administratif de Grenoble¹⁰, de nombreux tribunaux administratifs ont eu à connaître de contestations portant sur la remise en cause de l’application de la TVA sur marge à des opérations d’achat-revente de terrains à bâtir¹¹.

La solution semblait acquise, et le Conseil d’État lui-même mettait en évidence un de ces jugements¹² dans son rapport public annuel publié le 12 mai 2018.

Si l’administration fiscale n’interjetait pas systématiquement appel de ces jugements tous favorables aux contribuables, les décisions de second degré demeuraient fixées dans le même sens¹³.

Un examen attentif de ces décisions était toutefois de nature à apporter une nuance. Dans l’affaire Promialp dont on reparlera, la Cour administrative d’appel de Lyon¹⁴  a donné tort à l’administration fiscale, en dépit des conclusions en sens inverse de son rapporteur public Jean Paul Vallecchia¹⁵. Ce dernier faisait état de la filiation de l’article 268 du CGI avec l’article 392 de la directive TVA 2006/112/CE du 28 novembre 2006, selon lesquelles : « les États membres peuvent prévoir que, pour les livraisons de bâtiments et de terrains à bâtir achetés en vue de la revente par un assujetti qui n’a pas eu droit à déduction à l’occasion de l’acquisition, la base d’imposition est constituée par la différence entre le prix de vente et le prix d’achat ». Il rappelait que « la Directive pose ainsi un principe de soumission à la TVA des opérations portant sur les terrains non bâtis destinés à supporter une construction ; l’exonération partielle par application de la taxe sur la seule marge bénéficiaire n’étant donc que dérogatoire et d’interprétation stricte », pour en déduire, sans être suivi par la Cour, que dans le cas de l’acquisition « d’une propriété immobilière bâtie exonérée de TVA du fait d’une maison d’habitation achevée depuis plus de cinq ans, finalement démolie pour devenir un véritable terrain à bâtir », le régime optionnel de la TVA sur marge devrait être écarté.

Il est vrai que l’article 268 du CGI, qui assure la transposition en droit interne des dispositions de l’article 392 de la directive TVA, doit être interprété à la lumière de celles-ci¹⁶. Jamais la doctrine administrative n’avait insisté sur ce point. C’est pourtant à la lumière de la directive que le Conseil d’État a « sauvé » cette doctrine.

Dans son arrêt « Promialp » du 27 mars dernier¹⁷, le Conseil d’État censure l’arrêt de la Cour administrative d’appel de Lyon qui avait jugé « sans incidence (…) la circonstance que les caractéristiques physiques et la qualification du bien en cause aient été modifiées entre son acquisition et sa vente. » Au moyen d’une lecture de l’article 268 du Code général des impôts « à la lumière » des dispositions de l’article 392 de la directive TVA, il considère en effet que « les règles de calcul dérogatoires de la taxe sur la valeur ajoutée qu’elles prévoient s’appliquent aux opérations de cession de terrains à bâtir qui ont été acquis en vue de leur revente et ne s’appliquent donc pas à une cession de terrains à bâtir qui, lors de leur acquisition, avaient le caractère d’un terrain bâti, quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur. »

Revenons donc un instant sur cette problématique de transposition en droit interne : la directive permet d’appliquer le régime de la marge aux seuls « achats en vue de la revente », condition non reprise par la lettre de l’article 268 du CGI. Faut-il voir dans cette rédaction une (très) implicite condition d’identité ? Le fait que l’article 392 de la directive vise les achats en vue de la revente pourrait exclure toute transformation du bien entre l’achat et la revente ? C’est la position du Conseil d’État, qui, dans une récente décision, a confirmé sa position : la TVA sur marge n’est pas applicable quand le bâtiment qui y était édifié a fait l’objet d’une démolition de la part de l’acheteur-revendeur¹⁸.

La solution du Conseil d’État est claire : après démolition d’une construction grevant le terrain acquis pour être revendu, la revente du ou des terrains à bâtir ne saurait être taxée sur la seule marge. En conséquence, il convient désormais d’accepter l’invitation administrative¹⁹ à faire procéder, avant toute acquisition, à une division parcellaire « permettant de distinguer la part de l’emprise libre de constructions utilisables comme telles dont la cession sera taxée comme terrain à bâtir, et la part déjà bâtie utilisable comme telle dont la qualification fiscale dépendra des caractéristiques propres ». Mieux encore, dans une situation analogue à celle de l’affaire Promialp, le professionnel pourrait demander au cédant de démolir lui-même la construction inopportune, quitte à en assumer indirectement le coût dans le cadre de la détermination du prix. Une demande qui n’aura que peu de chance de prospérer au regard des contingences fiscales propres au particulier cédant²⁰.

Les plus combatifs pourront enfin soutenir qu’un terrain grevé de constructions destinées à être démolies est… un terrain à bâtir. La CJUE a pu juger qu’un terrain sur lequel est encore implanté un bâtiment vétuste qui doit être démoli, afin que soit érigée à son emplacement une nouvelle construction, et dont la démolition à cette fin, assumée par le vendeur, a déjà commencé avant cette vente, constituait un terrain à bâtir²¹. Ce raisonnement pourrait prospérer dans l’hypothèse d’un terrain supportant un bâtiment qui n’est pas exploitable au jour de son acquisition²².

En dehors du cas de la démolition, le critère d’identité de qualification fiscale consacré par le Conseil d’État privera d’une taxation sur leur seule marge les professionnels qui acquièrent un terrain bâti, le divisent et revendent les différents lots en l’état, sans qu’aucune démolition ou construction ne soit réalisée. Dans une telle situation, il est permis de s’interroger sur l’application du principe de neutralité : deux assujettis seront en effet soumis à des règles d’assiette différentes au titre d’une même opération d’achat-division-revente, selon que la simple division de l’ensemble immobilier fasse ou non changer les biens acquis de qualification fiscale… Dans ses conclusions au pied de l’arrêt RGMB²³, Madame la rapporteure publique Karin CIAVALDINI répond à cette interrogation : la portée de la décision Promialp ne doit pas être circonscrite au cas dans lesquels une démolition intervient mais doit être étendue à toutes les situations dans lesquelles un terrain avait la nature d’un terrain bâti lors de son acquisition et est revendu comme terrain à bâtir. Cette solution est finalement assez choquante : la revente de neuf parcelles, l’une constituée d’un terrain supportant la construction et les huit autres de terrains nus, toutes issues de la division d’un ensemble immobilier acquis sans ouvrir droit à déduction, est intégralement taxée.

En effet, la philosophie de la taxation sur la marge est de permettre lorsque l’acquisition d’un bien n’a pas ouvert droit à déduction, de ne taxer que la valeur ajoutée par le professionnel entre l’achat et la revente. Or, la solution consacrée par le Conseil d’État, en particulier dans l’affaire RGMB, aboutit à soumettre à la TVA non pas l’activité du professionnel, mais un bien acquis par ses soins et qui en était exempt. En effet, dans une telle hypothèse, il nous semble que le professionnel s’inscrit dans une logique de négoce (acheter pour revendre), et non dans logique de production, dans laquelle le bien acquis n’est que le moyen permettant la création d’un bien ou service nouveau.

Nous l’avons vu, le raisonnement du Conseil d’État repose essentiellement sur une interprétation de l’article 392 de la directive, dont l’article 268 du CGI ne serait qu’une retranscription incomplète. Le fait que l’article 392 de la directive vise les achats en vue de la revente pourrait exclure toute transformation du bien entre l’achat et la revente, qu’il s’agisse d’une démolition (affaires Promialp et Immoxtine) ou d’une simple division faisant changer de qualification le bien acquis (décision RGMB).

Jamais la CJUE ne s’est prononcée sur cette condition d’identité de qualification. Une question préjudicielle pourrait donc apporter un éclairage décisif sur l’existence d’une telle condition implicite d’identité et sur son interprétation.

Or, dans le cadre d’un contentieux intéressant l’ancien régime de TVA immobilière, le Conseil d’État²⁴ a renvoyé une question préjudicielle à la CJUE de nature à avoir des conséquences sur la « saga » en cours.

La CJUE sera en effet amenée à prendre position sur le fait de savoir si l’article 392 de la directive doit être interprété comme excluant de l’application du régime de taxation sur la marge les ventes de terrains à bâtir dans deux hypothèses : entre le moment de leur acquisition et celui de leur revente par l’assujetti, (i) ces terrains, acquis non bâtis, sont devenus des terrains à bâtir, ou (ii) ces terrains ont fait l’objet de modifications de leurs caractéristiques telles que leur division en lots ou la réalisation de travaux. De l’aveu même de Madame la rapporteure publique Marie-Gabrielle Merloz²⁵, « la notion de terrains à bâtir conserve, sous l’empire des nouvelles dispositions, une part d’ombre, comme en atteste (la) décision Promialp ».

Cette question préjudicielle va au-delà de la difficulté soulevée par les contentieux en cours. Le dernier acte réservera peut être de nouvelles surprises.